Restvermögensprüfung gemäß § 3 Abs 4 SpaltG: Deckung des gesamten Nennkapitals erforderlich

Die Anmeldung einer Abspaltung eines Teilbetriebes einer GmbH zur Aufnahme in eine bestehende GmbH bildet die Grundlage für folgenden Sachverhalt:

Die Schlussbilanz der übertragenden GmbH weist folgendes Eigenkapital aus:

Stammkapital ................................................... 35.000,--
noch nicht eingefordertes Kapital .......................... - 17.500,--
Bilanzgewinn .................................................. 142.662,54
davon Gewinnvortrag ........................................ 163.805,28
................................................................ 160.162,54

Die Spaltungsbilanz sieht folgendermaßen aus:

Stammkapital .................................................. 35.000,--
noch nicht eingefordertes Kapital .......................... - 17.500,--
Bilanzgewinn ...................................................... 945,87
................................................................. 18.445,87

Der gerichtlich bestellte Restvermögensprüfer stellt in seinem Prüfungsbericht fest, dass das in der Spaltungsbilanz ausgewiesene Nettoaktivvermögen ein Vermögen zu Buchwerten in Höhe von € 18.445,87 ausweist, welches sich aus Aktiven in Höhe von € 429.249,08 abzüglich Rückstellungen von € 39.910 und Verbindlichkeiten von € 370.893,21 zusammensetzt.
Er führt weiter aus, dass stille Reserven in den Vermögensgegenständen nicht berücksichtigt wurden und der tatsächliche Wert des nach der Spaltung bei der übertragenden Gesellschaft verbleibenden Restvermögens daher höher ist als das einbezahlte Stammkapital in Höhe von € 17.500 zuzüglich gebundener Kapitalrücklagen. Das Stammkapital zuzüglich gebundener Kapitalrücklagen sei daher durch das buchmäßige Restvermögen gedeckt.

Zusammenfassend wiederholt er im Bestätigungsvermerk wie folgt:
„Der tatsächliche Wert des bei der übertragenden Gesellschaft verbleibenden Nettoaktivvermögens entspricht wenigstens der Höhe des Stammkapitals in Höhe von € 35.000, hierauf geleistet € 17.500, zuzüglich der gebundenen Rücklagen. Die Kapitalerhaltungsvorschriften des § 3 Abs 1 SpaltG wurden eingehalten.“

Es stellt sich somit die Frage, ob im Zuge der Spaltung bei der übertragenden Gesellschaft ungeachtet der nicht voll einbezahlten Stammeinlagen Restvermögen in Höhe des gesamten Stammkapitals zuzüglich gebundener Kapitalrücklagen verbleiben muss oder ob sich die Restvermögensprüfung auf das tatsächlich geleistete Stammkapital beschränken kann, die ausstehende Einzahlungsforderung der GmbH gegenüber ihren Gesellschaftern somit außer Acht gelassen werden kann.

Bei einer Abspaltung ist zu prüfen, ob der Wert des verbleibenden Nettoaktivvermögens der übertragenden Gesellschaft wenigstens der Höhe ihres Nennkapitals und der gebundenen Rücklagen nach der Durchführung der Spaltung entspricht. Die buchmäßige Überschuldung schadet nicht. Prüfungsgrundlage bildet die Spaltungsbilanz (Kalss, Verschmelzung-Spaltung-Umwandlung, § 3 SpaltG Rz 11; Hügel, ecolex 1996, 535).
Die abspaltende Gesellschaft hat eine Spaltungsbilanz (§ 2 Abs 1 Z 12 SpaltG), d.h. eine Bilanz, die das herabgesetzte verbleibende Vermögen ausweist (Restvermögensbilanz), zu erstellen. Diese Spaltungsbilanz dient als Informationsgrundlage über den Vermögensstand der übertragenden Gesellschaft nach der Spaltung (Kalss aaO, § 2 SpaltG Rz 16).

Diese Grundsätze gelten sowohl für die Spaltung zur Neugründung als auch für die Spaltung zur Aufnahme. Die Vermögensübertragung der übertragenden Gesellschaft ist ohne weiteres zulässig, wenn das Stammkapital durch das verbleibende Restvermögen der übertragenden Gesellschaft gedeckt ist. Der Schutz der Gläubiger orientiert sich an der Erhaltung des Nennkapitals der Gesellschaft und nicht an der Erhaltung des Gesellschaftsvermögens. Kann das Restvermögen das Nennkapital der übertragenden Gesellschaft nicht mehr decken, weil der buchmäßige Abgang zu hoch ist, sind die Vorschriften über die ordentliche Kapitalherabsetzung einzuhalten (Kalss aaO, § 17 SpaltG Rz 11 und 12).

Gemäß § 3 Abs 4 SpaltG hat der Restvermögensprüfer zu überprüfen, ob der tatsächliche Wert des verbliebenen Nettoaktivvermögens zur Abdeckung des Nennkapitals zuzüglich gebundener Rücklagen ausreicht; da es auf den "tatsächlichen Wert" ankommt, sind auch stille Reserven zu berücksichtigen. Da die Restvermögensprüfung nach den Grundsätzen der Gründungsprüfung durchzuführen ist, lohnt auch ein Blick auf die andere Seite: Steht die Unterbilanz der Sachgründung einer neuen Gesellschaft, etwa im Zuge einer Spaltung zur Neugründung, entgegen? Dass dies nicht der Fall ist, ergibt sich schon aus § 202 Abs 2 UGB: So kann etwa im Falle der Einbringung die Differenz zwischen dem höheren Nennkapital und dem Buchwert des Einbringungsvermögens als Umgründungsmehrwert aktiviert werden. Da es sich um ein Aktivierungswahlrecht handelt, steht dem übernehmenden Rechtsträger auch der Ausweis eines Einbringungsverlustes offen. Auch ein Verschmelzungsverlust steht unter den Voraussetzungen des § 223 Abs 2 AktG der Kapitalerhöhung bei der übernehmenden Gesellschaft nicht entgegen (Hügel, wbl 2001, 387f).

Diesen letzten Gedanken aufgreifend ergibt sich auch die Lösung der hier interessierenden Frage:

Gemäß § 229 Abs 1 UGB ist das Nennkapital auf der Passivseite mit dem Betrag der übernommenen Einlagen anzusetzen und sind die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen von diesem Posten offen abzusetzen. Ein eingeforderter, aber noch nicht eingezahlter Betrag ist unter den Forderungen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen.
Nicht eingeforderte Einlagen dürfen daher auf der Aktivseite nicht ausgewiesen werden, sie sind auf der Passivseite in einer Vorspalte unter der entsprechenden Bezeichnung offen vom Nennkapital abzusetzen. Der verbleibende Betrag ist in der Hauptspalte als "eingefordertes Kapital“ auszuweisen, wodurch die insgesamt angestrebte Nettodarstellung des Eigenkapitals erreicht wird. Eine Abwertung der nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen ist grundsätzlich nicht möglich, da sie bis zu ihrer Einforderung als Korrekturposten zum Nennkapital anzusehen sind. Zur Vermeidung eines verfälschten Bildes wird bei Vorliegen eines entsprechenden Abwertungsbedarfs eine besondere Vermerkpflicht im Anhang oder eine offene Absetzung des Wertabschlags in einer Vorkolonne gefordert (Hofians in Straube HGB² II, § 229 Rz 7).

Da es bei der Prüfung des Restvermögens auf den tatsächlichen Wert ankommt, wird sich demnach der Prüfbericht mit der Werthaltigkeit der ausstehenden Einlageforderung zu beschäftigen haben, um auf diese Weise die Deckung des gesamten Stammkapitals mit dem verbliebenen Restvermögen - wozu zweifelsohne auch die offene Einzahlungsforderung der Gesellschaft gegenüber ihren Gesellschaftern gehört - im Sinne des § 3 Abs 4 SpaltG bestätigen zu können. Alternativ verbleibt natürlich auch die Möglichkeit der Darstellung werthaltiger stiller Reserven im Vermögen der übertragenden Gesellschaft, die das gesamte Nennkapital decken.

Der eingangs geschilderte Bestätigungsvermerk wird diesen Erfordernissen nicht gerecht, da sich dieser auf die Bestätigung des Vorhandenseins des -eigens dargestellten - verbleibenden Nettoaktivvermögens von € 18.445,87 beschränkt, ohne dass der Prüfer im Bestätigungsvermerk auf das Vorhandensein sonstiger stiller Reserven im Aktivvermögen oder auf die Werthaltigkeit der ausstehenden Einzahlungsforderung gegenüber den Gesellschaftern eingeht. In der vorliegenden Form hindert dieser Restvermögensprüfungsbericht also die Eintragung der angemeldeten Spaltung.