Kapitalerhaltung bei der Steuerspaltung

Die Sonnenhotels S* G* GmbH & Co KG bringt ihre beiden Teilbetriebe in ihre beiden Schwestergesellschaften, die Sonnenhotel Hochs* Ch. G* GmbH und S* U* Handels GmbH ein. Eine Gegenleistung für diese Vermögensübertragung unterbleibt, weil die G* Beteiligungs GmbH allein vermögensbeteiligte Kommanditistin der einbringenden KG und gleichzeitig Alleingesellschafterin der beiden aufnehmenden GmbHs ist.

Die Gesellschafter der G* Beteiligungs GmbH sind vier Holding-GmbHs, deren jeweilige Alleingesellschafter die vier Familienmitglieder G* sind.

Die Komplementärin der KG ist reine Arbeitsgesellschafterin und am Vermögen und der Substanz der KG nicht beteiligt.

Hier die Struktur der Beteiligungen und Ausgangssituation:

(bitte jeweils die Grafik anklicken, dann rechte Maustaste und "Grafik anzeigen")





Ziel der Maßnahmen soll eine Bereinigung der Familienkonzernstruktur sein, wobei nach Einbringung der Teilbetriebe die Anteile der G* Beteiligungs GmbH an den übernehmenden Gesellschaften verhältniswahrend an die Gesellschafter der G* Beteiligungs GmbH durchgeschleust (ausgekehrt) werden:





Die Situation nach Durchschleusung der Anteile stellt sich demgemäß im dritten Schritt wie folgt dar:





Zur Herstellung der gewünschten Bereinigung der Familienstruktur werden sodann im Gesellschafterkreis folgende Abtretungen vorgenommen:





Im Endergebnis führt dies zur beabsichtigten Zielstruktur:





Nun zu den m.E. wesentlichen Aspekten aus firmenbuchgerichtlicher Sicht, die bei der Gestaltung einer solchen Steuerspaltung zu beachten sind:

Als " Handelsspaltung" werden die im Spaltungsgesetz in der geltenden Fassung geregelten, mit Gesamtrechtsnachfolge verbundenen Spaltungsvorgänge, als "Steuerspaltung" die in Art VI §§ 38a bis 38f UmgrStG geregelten - eine Einzelrechtsnachfolge bewirkenden - Tatbestände bezeichnet (OGH 6 Ob 5/99z, 6 Ob 6/99v). Während die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft bei einer Handelsspaltung die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft (den übernehmenden Gesellschaften) entsprechend dem Spaltungsplan mit Eintragung der Spaltung im Firmenbuch übernehmen (§ 14 Abs 2 Z 3 SpaltG), werden bei der Steuerspaltung die als Gegenleistung für das als Sacheinlage im Sinn des Art III UmgrStG übertragene Vermögen gewährten Anteile an der übernehmenden Gesellschaft zunächst von der übertragenden Gesellschaft erworben und in weiterer Folge von dieser an ihre Anteilsinhaber weitergeleitet.

Handelsspaltungen sind nach den im Spaltungsplan vorgesehenen - dem Schutz von Gläubigern und Gesellschaftern dienenden - Verfahren durchzuführen. Für die Durchführung der Steuerspaltung bestehen zwar keine ausdrücklichen gesellschaftsrechtlichen Regelungen. Lehre und Rechtsprechung vertreten jedoch übereinstimmend die Auffassung, auch die Steuerspaltung habe die der Kapitalerhaltung und dem Gläubigerschutz dienenden zwingenden gesellschaftsrechtlichen Regelungen zu beachten (6 Ob 2110/96d, EvBl 1997/109 = RdW 1997, 335 = GesRZ 1997, 109; Huber, ÖStZ 1998, 205 ff [209]; Nowotny, RdW 1995, 333; Reich-Rohrwig, ecolex 1992, 700 f; Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, UmgrStG2, Rz 4 und 7 zu § 32; Umfahrer, GesRZ 1994, 1998 ff [207]).

Im vorliegenden Fall sehen der Einbringungs- und Spaltungsvertrag und der Beschluss der Gesellschafterversammlung der übertragenden Kommanditgesellschaft die Einbringung von Teilbetrieben der übertragenden (= spaltenden) Gesellschaft im Sinn des § 12 Abs 2 UmgrStG in die aufnehmenden Gesellschaften nach Art III zum Stichtag 31.08.2008 vor, wobei die Gewährung von Anteilen nach § 19 Abs 2 Z 5 UmgrStG unterbleibt, weil die allein vermögensbeteiligte Kommanditistin der übertragenden KG auch Alleingesellschafterin der übernehmenden Gesellschaften ist und somit Beteiligungsidentität besteht. In der Folge „tauscht“ die alleinige Anteilsinhaberin der übertragenden Gesellschaft ihre Anteile in Form der Anteilsdurchschleusung an ihre Gesellschafter im Sinn des § 38e UmgrStG. Es liegt demnach eine Steuerspaltung im Sinn des § 38a Abs 3 Z 2 UmgrStG vor, auf die die Verfahrensbestimmungen des Spaltungsgesetzes nicht anzuwenden sind.

Allerdings setzt die hier beabsichtigte Steuerspaltung im Wege einer Abspaltung zur Aufnahme in die beiden Schwestergesellschaften mit Anteilsauskehrung die Einhaltung zwingender gesellschaftsrechtlicher Kapitalerhaltungsvorschriften voraus.

Die Gesellschafter einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung können ihre Stammeinlagen nicht zurückfordern; sie haben, solange die Gesellschaft besteht, nur Anspruch auf den nach dem Jahresabschluss als Überschuss der Aktiven über die Passiven sich ergebenden Bilanzgewinn, soweit dieser nicht aus dem Gesellschaftsvertrag oder durch einen Beschluss der Gesellschafter von der Verteilung ausgeschlossen ist (§ 82 Abs 1 GmbHG). Nach nunmehr ständiger oberstgerichtlicher Rechtsprechung ist Zweck der Bestimmung des § 82 Abs 1 GmbHG, das Stammkapital als „dauernden Grundstock der Gesellschaft" und als einziges „dem Zugriffe der Gläubiger freigegebenes Befriedigungsobjekt" gegen Schmälerung durch Leistung an die Gesellschafter abzusichern. Auch in der Lehre ist das Verbot der Einlagenrückgewähr primär als Gläubigerschutzvorschrift anerkannt (Koppensteiner/Rüffler, GmbHG³ § 82 Rz 3; Saurer in Doralt/Nowotny/Kalss, AktG, § 52 Rz 4; Artmann in Jabornegg/Strasser, AktG4, § 52 Rz 1 f).

In 2 Ob 225/07z hat der OGH mit der Begründung, dass aufgrund des insoweit gleichen Zwecks der erwähnten Gesetzesbestimmungen und des Verbots der Einlagenrückgewähr das Verbot der Einlagenrückgewähr gemäß § 82 Abs 1 GmbHG auch auf den „Nur"-Kommanditisten einer GmbH & Co KG analog anzuwenden ist. Demnach muss zur Vermeidung eines Verstoßes gegen das Verbot der Einlagenrückgewähr (§ 82 GmbHG) bei der übertragenden Gesellschaft entweder eine ordentliche Kapitalherabsetzung durchgeführt oder eine Gewinnausschüttung vorgenommen werden (Hügel, Umgründungsbilanzen, Handelsrecht und Steuerrecht, Rz 6.49; Hügel, Verschmelzung und Einbringung 687 f). Ist demnach bei einer Kommanditgesellschaft kein unbeschränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person, so sind die Vorschriften über das Verbot der Einlagenrückgewähr gemäß § 82 Abs 1 und § 83 Abs 1 GmbHG auf die Kommanditgesellschaft im Verhältnis zu ihren Kommanditisten analog anzuwenden (OGH 2 Ob 225/07p).

Diese analoge Anwendung kann nur bedeuten, dass Ausschüttungen der Kommanditgesellschaft an ihre GmbH-Kommanditistin dem Regime der §§ 82, 83 GmbHG unterstellt werden. So ging es auch im Anlassfall (dem ein anfechtungsrechtlicher Sachverhalt nach §§ 27 f KO zugrunde liegt) um die Anfechtung von Zahlungen eines Dritten (Bankinstitut) in Kenntnis bzw. fahrlässiger Unkenntnis eines vorhergehenden Verstoßes gegen das Einlagenrückgewährverbot.

Umgekehrt bedeutet dies für den hier zu beurteilenden Fall, dass die Kommanditgesellschaft keine Verfügung vornehmen darf, die ihrer Kommanditistin eine einmal getätigte Einlage rückgewährt, ohne dass entsprechende Begleitmaßnahmen gesetzt werden. Die Beantwortung der Frage, wie in der KG eine ordentliche Kapitalherabsetzung „sinngemäß“ durchgeführt werden soll, bleibt die Entscheidung allerdings schuldig. Hier kann diese Frage ebenfalls unerledigt bleiben, weil sich die Parteien auf das Vorhandensein eines frei ausschüttbaren Verrechnungskontenguthabens berufen, dessen Existenz auch nachgewiesen ist.

Die Übertragung der beiden Teilbetriebe auf die „Schwestergesellschaften“ der allein vermögensbeteiligten Kommanditistin der abspaltenden GmbH & Co KG ist daher in Richtung dieser Gesichtspunkte zu untersuchen. Auf Ebene der KG verfügt die Kommanditistin über ein ausschüttbares und nicht gebundenes Verrechnungskontoguthaben in Höhe von gerundet € 12,000.000,--. Die Einbringung in die Schwestergesellschaften erfolgt unter Saldierung der abgehenden Teilbetriebe mit diesem Verrechnungskonto, wobei Voraussetzung für die Zulässigkeit dieses Vorgangs ist, dass die Verkehrswerte der beiden Teilbetriebe im ausschüttbaren Verrechnungskontoguthaben der Kommanditistin Deckung finden. Daher ist ein Gutachten über den Wert der beiden Teilbetriebe zu Verkehrswerten (!) und die Restbilanz der KG vorzulegen, aus der sich die Vermögenslage der KG nach erfolgter Einbringung ergibt.

Gleichzeitig wird die eingangs bereits geschilderte Steuerspaltung vorgenommen, indem die Kommanditistin der übertragenden KG und gleichzeitige Alleingesellschafterin der übernehmenden Gesellschaften die (verhältniswahrende) Durchschleusung der Anteile an den übernehmenden Gesellschaften auf ihre Gesellschafter beschließt.

Die gesellschaftsrechtliche Zulässigkeit dieses Vorgangs hängt also hier vom Vorhandensein ausschüttbarer Bilanzgewinne (oder freier Rücklagen) ab, da eine ordentliche Kapitalherabsetzung im Hinblick auf das Stammkapital (€ 36.000) von vornherein ausscheidet. Die GmbH muss also über einen ausschüttbaren Bilanzgewinn in Höhe der Verkehrswerte der beiden Beteiligungen verfügen. Gegenüber dem Firmenbuchgericht ist zum Nachweis ein nach allgemeinen Grundsätzen der Betriebswirtschaftslehre erstelltes Bewertungsgutachten notwendig, aus denen der Wert dieser Beteiligungen – in denen ja nicht nur die eingebrachten Teilbetriebe, sondern auch andere Vermögenswerte verkörpert sein werden - ableitbar ist. Sollte dieses ergeben, dass die GmbH über Bilanzgewinne (freie Rücklagen) zumindest in Höhe dieser Verkehrswerte verfügt, hat die GmbH einen Sachausschüttungsbeschluss (Sachdividende) zu fassen, womit der angemeldete Vorgang zulässig ist. Zur besseren Illustration des gegenüber dem Firmenbuchgericht zu führenden Nachweises würde sich zudem die Vorlage der Restbilanz der GmbH nach Ausschüttung der Beteiligungen empfehlen.

Die in weiterer Folge vorgenommenen Abtretungen durch die neuen Gesellschafter, die ihrerseits wiederum Kapitalgesellschaften sind, sind meines Erachtens schon deshalb unbedenklich, weil von einem den Kriterien des Drittvergleichs standhaltenden Marktpreis auszugehen ist. Die abtretenden Gesellschafter erhalten ihrerseits wiederum als Gegenleistung Anteile an anderen Gesellschaften, sodass sich hier Indizien in Richtung eines Verstoßes gegen das Verbot der Einlagenrückgewähr nicht aufdrängen, auch wenn solche im Hinblick auf die nahe Angehörigeneigenschaft der beteiligten Gesellschafter zu beachten wären. Anbieten würde sich auch hinsichtlich dieser Konstellationen, dass dem Firmenbuchgericht zur Zerstreuung von Bedenken die jeweiligen „Bewegungs-“ bzw. „Eröffnungs“bilanzen vorgelegt werden.

Zusammenfassend ist daher festzuhalten, dass bei Zutreffen der geschilderten Voraussetzungen diese Steuerspaltung auch unternehmensrechtlich zulässig und das Ergebnis dieser Umgründung im Firmenbuch einzutragen ist.

Da die Steuerspaltung kein unternehmensrechtlich typisierter Umgründungstatbestand ist, ist einerseits gemäß § 3 Z 15 FBG die Einbringung der beiden Teilbetriebe in die beiden übernehmenden Gesellschaften sowohl bei diesen als auch bei der übertragenden KG anzumelden und einzutragen. Die in Folge der Abtretungen erfolgten Veränderungen im Stand der Gesellschafter bei den einzelnen beteiligten Gesellschaften sind als solche einzutragen, womit im Ergebnis die oben dargestellte Zielstruktur im Firmenbuch ersichtlich ist.